今年4月8日，本報(bào)刊發(fā)了《特殊稅務(wù)重組處理：合并方可彌補(bǔ)的虧損額如何確定?》一文，受到讀者廣泛關(guān)注，讀者對(duì)確定虧損限額的國(guó)債利率如何取數(shù)很感興趣。

　　利率如何取數(shù)引發(fā)討論

　　根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))規(guī)定，企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)合并前的虧損，可以由合并企業(yè)承繼，在合并企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行虧損彌補(bǔ)。這種情況下，合并企業(yè)可彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

　　由此可見(jiàn)，計(jì)算公式中的“截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率”，將直接決定合并企業(yè)可彌補(bǔ)虧損限額，進(jìn)而影響合并企業(yè)的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。文章提到，合并企業(yè)A公司與被合并企業(yè)B公司之間的合并業(yè)務(wù)發(fā)生在2021年9月，B公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4842.58萬(wàn)元。截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末，國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債利率為5.31%，并據(jù)以確定可彌補(bǔ)虧損限額。文章見(jiàn)報(bào)后，有讀者提問(wèn)：5.31%是如何確定的?

　　實(shí)務(wù)中存在三種觀點(diǎn)

　　實(shí)務(wù)中，對(duì)于“截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率”如何取數(shù)，存在三種不同的觀點(diǎn)。

　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)為合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末，國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債到期收益率。納稅人可在中國(guó)債券信息網(wǎng)(網(wǎng)址：https://www.chinabond.com.cn/)中，通過(guò)“中債國(guó)債收益率曲線”查詢。查詢顯示，2021年12月31日待償期為50年的國(guó)債到期收益率為3.435%。

　　2019年，財(cái)政部在一次與納稅人的官方互動(dòng)中答復(fù)：近10年來(lái)每年年末的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率等相關(guān)信息，可在中國(guó)債券信息網(wǎng)首頁(yè)“中債價(jià)格指標(biāo)—中債國(guó)債收益率曲線”欄目進(jìn)行查詢。也就是說(shuō)，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件所說(shuō)的國(guó)債利率，就是指當(dāng)年12月31日償債期為50年的國(guó)債到期收益率。

　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)為合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年，國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債利率。該利率可通過(guò)中國(guó)債券信息網(wǎng)進(jìn)行查詢。查詢顯示，2021年當(dāng)年，國(guó)家發(fā)行了一期50年國(guó)債，票面利率為3.76%。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，凈資產(chǎn)公允價(jià)值取數(shù)于當(dāng)年，那么利率也應(yīng)該取當(dāng)年發(fā)行的國(guó)債利率?？梢岳斫鉃楹喜⒎匠薪觾糍Y產(chǎn)，按當(dāng)年國(guó)債利率，凈資產(chǎn)能產(chǎn)生多少收益，以此為限額計(jì)算可彌補(bǔ)的虧損。

　　第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)為截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末，歷年國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債利率。該利率同樣可通過(guò)中國(guó)債券信息網(wǎng)進(jìn)行查詢。查詢顯示，從2009年開(kāi)始，截至2021年12月31日，國(guó)家共發(fā)行了22期50年國(guó)債，票面利率最高為5.31%。

　　這種觀點(diǎn)主要是從字面進(jìn)行理解，認(rèn)為“截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末”，并沒(méi)有明確要求是“當(dāng)年發(fā)行”。如果按照第一種觀點(diǎn)取數(shù)，文字表達(dá)應(yīng)該為“合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債到期收益率”，不需要在前面加上“截至”二字，并且應(yīng)該明確為到期收益率;如果按照第二種觀點(diǎn)取數(shù)，文字表達(dá)應(yīng)該為“合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債利率”，不需要在前面加上“截至”二字，“當(dāng)年”后面也不需要有“年末”二字。

　　按照三種觀點(diǎn)確定的國(guó)債利率不同，企業(yè)可彌補(bǔ)虧損限額也不相同。企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額越大，對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅額的影響也越大。

　　重視“有利于納稅人”原則

　　從法律條文的解釋方法來(lái)看，上述三種觀點(diǎn)，其實(shí)都采用了文義解釋的方法，只是各自對(duì)文字的理解有差別，三種觀點(diǎn)也都有各自的理由，不影響政策的執(zhí)行，也不違背立法原意。

　　筆者認(rèn)為，當(dāng)政策條文存在多種解釋時(shí)，從一些稅收規(guī)范性文件所明確的“有利于納稅人”原則出發(fā)，納稅人可以從上述三種觀點(diǎn)中取最高值，來(lái)計(jì)算確定可彌補(bǔ)虧損限額。為了防范后續(xù)爭(zhēng)議，納稅人可提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，達(dá)成一致意見(jiàn)。